VALORE AGGIUNTO, Imposta sul

Enciclopedia Italiana - IV Appendice (1981)

VALORE AGGIUNTO, Imposta sul (IVA)

Franco Gallo

Premessa. - Dal 1° genn. 1973 il d.P.R. 26 ott. 1972, n. 633, ha introdotto in Italia in adesione a precise direttive della CEE, l'imposta sul v. aggiunto. Le ragioni che hanno militato a favore dell'istituzione di questo tributo sono di ordine comunitario e di ordine interno.

Da un lato si sono volute raggiungere la neutralità che l'imposta, così come è costruita, assicura sul piano sia interno che internazionale e, quindi, una semplificazione dei rapporti fiscali tra paesi membri con perfetta realizzazione del principio di tassazione dei beni e servizi nel paese di destinazione. L'IVA consente infatti di realizzare, almeno in linea teorica, la perfetta trasparenza dell'imposizione sugli scambi e quindi di evitare ogni effetto cumulativo e ogni complessità di imposte compensative o di rimborsi all'esportazione. Dall'altro lato, ci si è voluti avvalere dell'attitudine dell'IVA a favorire lo sviluppo delle imprese e la loro razionalizzazione produttiva. Gl'investimenti sono, infatti, favoriti dall'immediata e totale detraibilità dell'imposta pagata sull'acquisto e il peso finanziario delle scorte è ridotto dalla possibilità di portare tutta l'IVA relativa agli acquisti immediatamente in detrazione da quella gravante sulle vendite.

Adeguandosi con i d.P.R. 29 genn. 1979, n. 24, e 31 marzo 1979, n. 94, alla VI direttiva del Consiglio della CEE del 17 maggio 1977 si è poi realizzata una più intensa uniformità nella disciplina dell'IVA soprattutto per sostituire, ai contributi finanziari degli stati membri, risorse proprie della Comunità, tra le quali quelle derivanti dall'applicazione dell'IVA con un'aliquota comune a una base imponibile, determinata in modo uniforme e secondo regole comunitarie.

I presupposti dell'imposta. - Il primo presupposto dell'imposta è costituito dalle cessioni di beni effettuate nell'esercizio di un'impresa o di arti e professioni, che si verificano nel territorio dello stato (coincidente di regola con quello doganale) (art. 1).

Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che trasferiscono la proprietà ovvero costituiscono o trasferiscono diritti reali di godimento su beni di ogni genere (art. 2). È da notare, in primo luogo, che il legislatore ha limitato il concetto di cessione al trasferimento della titolarità giuridica o del godimento sul bene e non lo ha esteso, come in altri paesi, per es. la Germania, a comprendere anche la cessione della mera disponibilità economica; in secondo luogo, che le cessioni comprendono i beni sia materiali che immateriali.

Costituiscono inoltre cessioni di beni: 1) le vendite con riserva di proprietà; 2) le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti; 3) i passaggi dal committente al commissionario o dal commissionario al committente di beni venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione; 4) le cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio rientra nell'attività propria dell'impresa; 5) la destinazione di beni al consumo personale o familiare dell'imprenditore e ad altre finalità estranee all'esercizio d'impresa, anche se determinata da cessazione dell'attività, con esclusione degl'immobili e degli altri beni iscritti in pubblici registri, acquistati anteriormente al 1° genn. 1973; 6) le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo e oggetto, nonché le assegnazioni o le analoghe operazioni fatte da altri enti privati o pubblici, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica.

Le prestazioni di servizi costituiscono, accanto alle cessioni di beni, l'altro presupposto fondamentale del tributo (art. 3). Esse sono imponibili sia che avvengano nell'esercizio di imprese, sia che avvengano nell'esercizio di arti e professioni.

La legge italiana non si limita, però, alla generica definizione, contenuta nelle direttive comunitarie, secondo cui sono prestazioni di servizi tutte quelle che non sono cessioni di beni, bensì contiene un'elencazione che può dar luogo a notevoli difficoltà interpretative. Costituiscono, infatti, prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere, quale ne sia la fonte. Costituiscono inoltre prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo:

1) le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili; 2) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili, a marchi e insegne, nonché a diritti d'autore; 3) i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, compreso lo sconto di crediti, cambiali o assegni bancari; non costituiscono prestiti i depositi di denaro presso aziende e istituti di credito o presso amministrazioni statali, anche se regolati in conto corrente; 4) le somministrazioni di alimenti e bevande; 5) le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto; 6) le assegnazioni ai soci da parte di società e associazioni, quando hanno per oggetto le prestazioni di cui ai precedenti nn.1, 2 e 5.

Sono inoltre considerate prestazioni di servizi quelle rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza anche nei rapporti tra mandante e mandatario.

Le permute e le prestazioni di servizi effettuate in corrispettivo di altre prestazioni di servizi e di cessioni di beni costituiscono operazioni a sé stanti: si tratta cioè di due fatti imponibili distinti. La stessa regola si applica alle prestazioni di servizi effettuate in luogo del pagamento del prezzo o corrispettivo (art. 11).

Come anticipato, tali presupposti, cioè le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, per essere considerati operazioni imponibili devono essere effettuati nell'esercizio di imprese ovvero di arti e professioni. Per l'esercizio di imprese s'intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli artt. 2135 e 2195 cod. civ., anche se non organizzate in forma d'impresa. Si considerano in ogni caso effettuate nell'esercizio di imprese le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice, dalle società per azioni e in accomandita per azioni, dalle società a responsabilità limitata, dalle società cooperative, di mutua assicurazione e di armamento, dalle società estere di cui all'art. 2507 cod. civ. e dalle società di fatto. Alla stessa stregua sono considerate dall'art. 4, 2° comma n. 2, come effettuate nell'esercizio di imprese le cessioni di beni e le prestazioni di servizi posti in essere da altri enti pubblici e privati, compresi i consorzi, le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica e le società semplici, che abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole. In questi casi è, dunque, presunta la relazione con l'impresa dei beni ceduti e dei servizi prestati.

Si considerano effettuate in ogni caso nell'esercizio d'impresa anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalla società e dagli enti sopra indicati ai propri soci, associati o partecipanti.

Per gli enti indicati al n. 2, II comma, dell'art. 4, che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole, si considerano effettuate nell'esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell'esercizio di attività commerciali o agricole. Si considerano fatte nell'esercizio di attività commerciali anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, o di contributi supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto, ad esclusione di quelle effettuate in conformità alle finalità istituzionali da associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali e sportive.

Sono considerate in ogni caso commerciali, ancorché esercitate da enti pubblici, le seguenti attività: a) cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita; b) erogazione di acqua, gas, energia elettrica e vapore; c) gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale; d) gestione di spacci aziendali, gestione di mense e somministrazione di pasti; e) trasporto e deposito di merci; f) trasporto di persone; g) organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; prestazioni alberghiere o di alloggio; h) servizi portuali e aeroportuali; i) pubblicità commerciale; l) telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.

Non sono invece considerate attività commerciali: le operazioni relative all'oro e alle valute estere, compresi i depositi anche in conto corrente, di cui siano parti la Banca d'Italia, l'Ufficio italiano dei cambi o le banche agenti; la gestione, da parte delle amministrazioni militari e dei corpi di polizia, di mense e spacci riservati esclusivamente al personale dipendente; la prestazione alle imprese consorziate o socie, da parte di consorzi o cooperative, di garanzie mutualistiche e di servizi concernenti il controllo qualitativo dei prodotti, compresa l'applicazione di marchi di qualità; le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate per manifestazioni propagandistiche dai partiti politici rappresentati nelle assemblee nazionali e regionali.

Altro presupposto per l'applicazione dell'imposta ricorre allorché le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono effettuate nell'esercizio di arti e professioni. Per esercizio di arti e professioni s'intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo da parte di persone fisiche ovvero da parte di società semplici o di associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l'esercizio in forma associata delle attività stesse (art. 5).

L'ultimo presupposto è costituito dall'importazione. A differenza dell'IGE, in cui la perequazione fiscale dei prodotti importati era ottenuta con un'imposta di conguaglio, nell'IVA l'importazione è assunta tra i presupposti ordinari del tributo, realizzando così integralmente il principio della tassazione nel paese di destinazione. Per quanto riguarda le importazioni, la legge IVA si limita a far generico riferimento alle leggi doganali stabilendo che queste si applicano sia per individuare il fatto dell'importazione che per disciplinare i casi d'importazione temporanea (art. 67).

I soggetti passivi. - Dal testo del d.P.R. n. 633 e successive modifiche risulta che sono soggetti d'imposta coloro che effettuano cessioni o prestazioni imponibili, e cioè:

a) i soggetti che esercitano le attività commerciali o agricole di cui agli artt. 2135 e 2195 del cod. civ., e comunque le società in nome collettivo e in accomandita semplice, le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative, di mutua assicurazione e di armamento, le società estere di cui all'art. 2507 cod. civ. e le società di fatto;

b) gli esercenti arti e professioni e le società o associazioni costituite tra artisti e professionisti per l'esercizio in forma associata dell'arte o della professione;

c) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni di persone o di beni senza personalità giuridica, quando hanno per oggetto, esclusivo o principale, l'esercizio di attività commerciali o agricole, ovvero, quando non abbiano per oggetto l'esercizio esclusivo o principale di tali attività, solo relativamente alle cessioni e alle prestazioni effettuate nell'esercizio delle suddette attività;

d) chi, pur non essendo più imprenditore o alcuno dei soggetti di cui sopra, destini tuttavia beni relativi a impresa cessata (per es. per fallimento) a finalità estranee all'esercizio dell'impresa stessa;

e) chiunque (anche non rientrante nei casi sopra esaminati) rivesta ai sensi della legge doganale la qualità d'importatore.

Una figura particolare di soggetto passivo si ha nell'ipotesi di cui all'art. 17, terzo comma, ove è previsto che, in mancanza di un rappresentante in Italia, gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello stato da soggetti residenti all'estero e alle prestazioni di servizi di cui al n. 2 dell'art. 3, rese da soggetti residenti all'estero a soggetti residenti nello stato, devono essere adempiuti dai cessionari o committenti, quando acquistano i beni o utilizzano i servizi nell'esercizio di imprese, arti o professioni.

Le esclusioni e le esenzioni. - Per quanto riguarda le esclusioni dall'ambito delle cessioni di beni (art. 2), la legge non "considera" cessioni operazioni che dovrebbero essere qualificate come tali, quando abbiano per oggetto:

a) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro; b) le cessioni che hanno per oggetto aziende, compresi i complessi aziendali relativi a singoli rami dell'impresa; c) le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni. Non costituisce utilizzazione edificatoria la costruzione delle opere indicate nell'art. 9, lett.a) della l. 28 genn. 1977, n. 10; d) le cessioni di campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati; e) i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni; f) i passaggi di beni in dipendenza di fusioni o trasformazioni di società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti; g) le assegnazioni di case di abitazione fatte ai soci da cooperative edilizie a norma del regio decreto 28 apr. 1938, n. 1165, recante il testo unico delle disposizioni sull'edilizia popolare ed economica, e successive modificazioni; h) le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati dal cedente senza poter detrarre la relativa imposta per effetto del II comma dell'art. 19; i) le cessioni di giornali quotidiani, e le cessioni di valori bollati e postali, marche assicurative e similari.

Per le prestazioni di servizi le esclusioni (v. art. 3, IV comma) riguardano:

a) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti di autore effettuate dagli autori e loro eredi o legatari, tranne quelle relative alle opere di cui ai nn. 5 e 6 dell'art. 2 della l. 22 apr. 1941, n. 633, e alle opere di ogni genere utilizzate da imprese a fini di pubblicità commerciale; b) i prestiti obbligazionari; c) le cessioni dei contratti di cui alle lett. a), b) e c) del terzo comma dell'art. 2; d) i conferimenti e i passaggi di cui alle lett. e) ed f) del terzo comma dell'art. 2; e) le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai diritti d'autore, tranne quelli concernenti le opere indicate alla lett. a), e le prestazioni relative alla protezione dei diritti d'autore di ogni genere, comprese quelle d'intermediazione nella riscossione dei proventi; f) le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai prestiti obbligazionari; g) le assegnazioni in godimento di case di abitazione fatte ai soci da cooperative a proprietà indivisa a norma del testo unico sull'ediliza popolare ed economica approvato con r. d. 28 apr. 1938, n. 1165, e successive modificazioni; h) le prestazioni dei commissionari relative ai passaggi di cui al n. 3 del II comma dell'art. 2 e quelle dei mandatari di cui al III comma dell'art. 3.

Le esenzioni, previste dall'art. 10, sono relative anch'esse tanto a prestazioni di servizi quanto a cessioni di beni. Le esenzioni sono rappresentate da:

1) le operazioni di credito e di finanziamento, compresi lo sconto di crediti, cambiali o assegni bancari, le fideiussioni o altre malleverie, le dilazioni di pagamento nonché la gestione di fondi comuni d'investimenti e le gestioni similari; il servizio di banco-posta di cui al d.P.R. 29 marzo 1973, n. 156; 2) le operazioni di assicurazione, di riassicurazione e di vitalizio; 3) le operazioni relative a valute estere aventi corso legale e a crediti in valute estere, a eccezione delle monete e dei biglietti da collezione; 4) le operazioni relative ad azioni, obbligazioni o altri titoli non rappresentativi di merci e a quote sociali eccettuate la custodia e l'amministrazione dei titoli; 5) le operazioni relative alla riscossione dei tributi, comprese quelle relative ai versamenti di imposte effettuati per conto dei contribuenti, a norma di specifiche disposizioni di legge, da aziende e istituti di credito; 6) le operazioni inerenti e connesse all'organizzazione all'esercizio del lotto, delle lotterie nazionali e dei giuochi di abilità o concorsi pronostici riservati allo stato e agli enti indicati nel decreto legislativo 14 apr. 1948, n. 496, nonché all'organizzazione e all'esercizio dei totalizzatori e delle scommesse di cui alla l. 24 marzo 1942, n. 315, ivi comprese le operazioni inerenti e connesse alla raccolta delle giuocate; 7) le operazioni relative all'esercizio delle scommesse in occasione di gare, corse, giuochi, concorsi e competizioni di ogni genere, diverse da quelle indicate al numero precedente, nonché quelle relative all'esercizio del giuoco nelle case da giuoco autorizzate e alle operazioni di sorte locali autorizzate; 8) le locazioni e gli affitti di beni immobili, comprese le pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio e arredamento dei beni immobili locati o affittati. L'esenzione non si applica agli affitti di aziende commerciali e alle locazioni finanziarie; 9) le prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione relative alle operazioni di cui ai nn. da 1 a 7; 10) le cessioni agli editori della carta destinata alla stampa di giornali quotidiani e le prestazioni agli stessi dei servizi relativi alla composizione e stampa di tali giornali; 11) le cessioni di oro in lingotti, pani, verghe, bottoni, granuli; 12) le cessioni di cui al n. 4 dell'art. 2 fatte a enti pubblici, associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica; 13) le cessioni di cui al n. 4 dell'art. 2 a favore delle popolazioni colpite da calamità naturali o catastrofi dichiarate tali ai sensi della l. 8 dic. 1970, n. 996; 14) le prestazioni di trasporto pubblico urbano di persone effettuate con qualsiasi mezzo. Si considerano urbani i trasporti effettuati nel territorio di un comune o tra comuni non distanti fra loro oltre 50 chilometri. Si considerano pubblici anche i trasporti mediante veicoli da piazza e i trasporti di cui al regio decreto-legge 7 sett. 1938, n. 1696, convertito nella l. 5 genn. 1939, n. 8; 15) le prestazioni di trasporto con auto-ambulanze effettuate da imprese autorizzate; 16) le prestazioni relative ai servizi postali e al servizio telegrafico nazionale; 17) le prestazioni di raccolta, trasporto e smaltimento dei rifiuti solidi urbani; 18) le prestazioni rese nell'esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza ai sensi dell'art. 99 del testo unico approvato con r. d. 27 luglio 1934, n. 1265, e successive modificazioni; 19) le prestazioni di ricovero e cure rese da enti ospedalieri o da cliniche e case di cura convenzionate nonché da società di mutuo soccorso con personalità giuridica, compresa la somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto, nonché le prestazioni di cura rese da stabilimenti termali; 20) le prestazioni educative dell'infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione e riqualificazione professionale, rese da istituti o scuole riconosciute, comprese le prestazioni relative all'alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorché forniti da collegi o pensioni annessi o dipendenti, nonché le lezioni relative a materie scolastiche e universitarie impartite da insegnanti a titolo personale; 21) le prestazioni proprie dei brefotrofi, orfanotrofi, asili, case di riposo per anziani e simili, delle colonie marine, montane e campestri e degli alberghi e ostelli per la gioventù di cui alla l. 21 marzo 1958, n. 326, comprese le somministrazioni di vitto, indumenti e medicinali, le prestazioni curative e le altre prestazioni accessorie; 22) le prestazioni proprie delle biblioteche, discoteche e simili, e quelle inerenti alla visita di musei, gallerie, pinacoteche, monumenti, ville, palazzi, parchi, giardini botanici e zoologici e simili; 23) le prestazioni previdenziali e assistenziali a favore del personale dipendente; 24) le cessioni di organi, sangue e latte umani e di plasma sanguigno; 25) le cessioni di apparecchi di ortopedia (comprese le cinture medico-chirurgiche), di carrozzelle per mutilati e invalidi, di oggetti e apparecchi di protesi di ogni genere, di apparecchi per facilitare l'audizione ai sordi, di oggetti e apparecchi per fratture (docce, stecchi e simili) e di stimolatori cardiaci; 26) le prestazioni di servizi di vigilanza effettuati direttamente da istituti autorizzati a esercitare esclusivamente tale attività; 27) le prestazioni proprie dei servizi di pompe funebri.

Ai sensi dell'art. 7, ult. comma, un gruppo particolare di esclusioni è contenuto negli artt. 8, 8bis e 9 che comprendono:

a) le cessioni eseguite, anche tramite commissionari, mediante trasporto o spedizione dei beni all'estero o comunque fuori del territorio doganale, a cura o a nome del cedente ovvero dei suoi commissionari; l'esportazione deve risultare da documento doganale o, nel caso in cui avvenga tramite servizio postale, nei modi stabiliti con apposito decreto (cosiddetta "esportazione diretta"); b) le cessioni con trasporto o spedizione all'estero o comunque fuori del territorio doganale, entro novanta giorni dalla consegna, a cura del cessionario non residente o per suo conto; c) le cessioni, anche tramite commissionari, a un soggetto che intenda esportarli, entro otto mesi dalla consegna, nello stato originario o previa trasformazione, lavorazione, montaggio e simili, nonché le prestazioni di servizi inerenti alla trasformazione, lavorazione e simili rese da terzi al soggetto medesimo e la cessione di energia sotto qualsiasi forma destinata a tali processi (cosiddette "esportazioni indirette"); d) le cessioni di navi destinate all'esercizio di attività commerciale o della pesca o a operazioni di salvataggio o di assistenza in mare, escluse le unità da diporto di cui alla l. 11 febbr. 1971, n. 50; e) le cessioni di navi e di aeromobili, compresi i satelliti, a organi dello stato ancorché dotati di personalità giuridica; f) le cessioni di aeromobili destinati a imprese di navigazione aerea che effettuano prevalentemente trasporti internazionali; g) le cessioni di apparati motori e loro componenti i ricambi, di beni destinati a dotazione di bordo e le forniture delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere precedenti, escluso, per le navi adibite alla pesca costiera locale, il vettovagliamento; h) le prestazioni di servizi, compreso l'uso di bacini di carenaggio, relativi alla costruzione, manutenzione, riparazione, modificazione, trasformazione, assiemaggio, allestimento, arredamento, locazione e noleggio delle navi e degli aeromobili di cui alle lett. d), e) ed f), nonché degli apparati motori e loro componenti e ricambi e delle dotazioni di bordo; i) i trasporti di persone eseguiti in parte nel territorio dello stato e in parte in territorio estero in dipendenza di unico contratto; l) i trasporti relativi a beni in esportazione o in transito nonché quelli relativi a beni d'importazione temporanea o dichiarati in dogana franco destino; m) i noleggi e le locazioni di navi, aeromobili, autoveicoli, vagoni ferroviari, cabine-letto, containers e carrelli, adibiti ai trasporti di cui ai numeri precedenti; n) i servizi di spedizione relativi ai trasporti di cui ai numeri precedenti e i servizi relativi alle operazioni doganali; o) i servizi di carico, scarico, trasbordo, manutenzione, stivaggio, disistivaggio, pesatura, misurazione, controllo, refrigerazione, magazzinaggio, deposito, custodia e simili, relativi ai beni di cui alla lett. l); p) i servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e negli scali ferroviari di confine che riflettono direttamente il funzionamento e la manutenzione degl'impianti ovvero il movimento di beni o mezzi di trasporto, nonché quelli resi dagli agenti marittimi raccomandatari; r) i servizi d'intermediazione relativi a beni in importazione, in esportazione o in transito, a trasporti internazionali di persone o di beni, ai noleggi e alle locazioni di cui alla lett. m); s) le manipolazioni usuali eseguite nei depositi doganali a norma dell'art. 152, I comma, del testo unico approvato con d.P.R. 23 genn. 1973, n. 43; t) i trattamenti di cui all'art. 176 del testo unico approvato con d.P.R. 23 genn. 1973, n. 43, eseguiti su beni di provenienza estera non ancora definitivamente importati, nonché su beni nazionali o nazionalizzati destinati a essere esportati da o per conto del prestatore del servizio o del committente non residente nel territorio dello stato; u) i servizi relativi alle telecomunicazioni internazionali, con esclusione delle comunicazioni telefoniche in partenza dallo stato; v) il transito nei trafori internazionali; z) le operazioni di cui ai nn. da 1) a 4) dell'art. 10, effettuate nei confronti di soggetti residenti fuori della Comunità economica europea o relative a beni destinati a essere esportati fuori della Comunità stessa.

Nelle suddette operazioni non imponibili è necessario distinguere:

1) le cessioni di cui alle lett. a) e b) che sono effettuate senza pagamento dell'imposta in quanto relative a beni destinati al di fuori del territorio dello stato;

2) operazioni di cui alla lett. c) che sono effettuate senza pagamento dell'imposta, su dichiarazione scritta dal cessionario o committente e sotto la sua responsabilità, nei limiti dell'ammontare complessivo dei corrispettivi delle esportazioni da lui fatte, anche tramite commissionari, nel corso dell'anno solare precedente,

3) le operazioni di cui alle lett. d) e seguenti che sono tutte effettuate senza pagamento dell'imposta, essendo considerate come destinate all'esportazione. Inoltre i soggetti che effettuano tali operazioni nell'esercizio dell'attività propria dell'impresa possono, su loro dichiarazione scritta e sotto la loro responsabilità, acquistare beni non ammortizzabili e servizi senza pagamento dell'imposta sino a un ammontare pari a quello dei corrispettivi percepiti nell'anno solare precedente per le operazioni di cui sopra.

Si tratta in sostanza di cessioni di beni e prestazioni di servizi destinati all'esportazione.

Sulla base delle disposizioni sopra richiamate, occorre distinguere tra gli atti economici che sono assolutamente al di fuori del meccanismo di applicazione dell'imposta, e che potremo chiamare esclusi, da quelli che concretano vere e proprie esenzioni. Così, solo gli atti che non costituiscono cessioni di beni e quelli che concretano cessioni e prestazioni all'esportazione non comportano limitazioni al principio della deduzione e non incidono quindi sul criterio del pro-rata di cui si dirà più avanti. Quest'ultimo è invece determinato dall'ammontare delle prestazioni e servizi esplicitamente dichiarati esenti da imposte (art. 19).

È, inoltre, da tenere presente che il calcolo del volume di affari - al quale sono connesse alcune semplificazioni nel procedimento di riscossione e l'esonero da adempimenti fiscali - tiene conto delle cessioni e prestazioni all'esportazione (cosiddette "non imponibili"), nonché delle operazioni esenti, mentre lascia fuori soltanto le operazioni escluse, che non rientrano appunto nel campo di applicazione del tributo (art. 20).

Quando nasce l'obbligazione tributaria. - L'obbligazione tributaria nasce (art. 6):

a) per le cessioni di beni, nel momento della stipulazione, se si tratta di beni immobili e nel momento della consegna o spedizione, se si tratta di beni mobili. Tuttavia per le cessioni i cui effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente, a eccezione delle vendite con riserva di proprietà e delle locazioni con clausola di trasferimento, l'obbligazione nasce nel momento in cui si producono tali effetti e comunque, se riguardano beni mobili, dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione; b) per le cessioni di beni per atto della pubblica autorità, all'atto del pagamento del prezzo; c) per i passaggi dal committente al commissionario o viceversa, all'atto della vendita o dell'acquisto dei beni da parte del commissionario, d) per l'autoconsumo interno, all'atto del prelievo dei beni; e) per la cessione dei beni inerenti a contratti estimatori, all'atto della rivendita a terzi ovvero, per i beni non restituiti, alla scadenza del termine convenuto tra le parti e comunque dopo il decorso di un anno dalla consegna; f) per le cessioni periodiche o continuative di beni in esecuzione di contratti di somministrazione, all'atto del pagamento del corrispettivo. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo.

La legge dispone tuttavia che, se prima del verificarsi dei fatti che comportano la nascita dell'obbligazione, viene comunque emessa fattura o pagato in tutto o in parte il corrispettivo, sorge l'obbligo di pagare l'imposta, limitatamente all'importo fatturato o pagato, fin dal momento in cui è emessa la fattura o effettuato il pagamento. Peraltro alcune cessioni e prestazioni, in particolare quelle nei confronti dello stato e di altri enti pubblici, si considerano in ogni caso effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo.

L'ambito territoriale di applicazione. - Quanto al ricollegamento dei presupposti con il territorio italiano, le regola generale per le cessioni di beni rende assoggettabili all'IVA le cessioni di beni esistenti nel territorio dello stato nel momento in cui nasce l'obbligazione tributaria (art. 7). Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello stato quando sono rese da soggetti domiciliati nel territorio stesso o ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all'estero, nonché quando sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all'estero. Non si considerano invece effettuate nel territorio dello stato le prestazioni rese da stabili organizzazioni all'estero di soggetti domiciliati o residenti in Italia.

In deroga a tale disposizione si considerano effettuate nel territorio dello stato:

a) le prestazioni relative a beni immobili situati nel territorio dello stato; b) le prestazioni relative a beni mobili materiali, le prestazioni culturali, scientifiche, statistiche, didattiche, sportive, ricreative e simili, nonché quelle accessorie ai trasporti di beni, quando sono eseguite nello stato; c) le prestazioni di trasporto in proporzione alla distanza percorsa nello stato; d) le prestazioni derivanti da contratti di locazione, noleggio e simili di beni mobili materiali, diversi dai mezzi di trasporto, quando il bene che ne forma oggetto è utilizzato nel territorio stesso; e) le prestazioni di servizi indicate al n. 2) dell'art. 3, le prestazioni pubblicitarie, di consulenza tecnica o legale, di elaborazione e fornitura di dati e simili, le prestazioni relative a operazioni bancarie, finanziarie e assicurative e quelle relative a prestiti di personale, nonché le prestazioni d'intermediazione inerenti alle suddette prestazioni e quelle inerenti all'obbligo di non esercitarle, si considerano effettuate nel territorio dello stato quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio stesso o a soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all'estero e quando sono rese a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all'estero, a meno che non siano utilizzate fuori della Comunità economica europea; f) le prestazioni di servizi di cui alla lettera precedente rese a soggetti domiciliati o residenti in altri stati membri della Comunità economica europea, si considerano effettuate nel territorio dello stato quando il destinatario non è soggetto passivo dell'imposta nello stato in cui ha il domicilio o la residenza; g) le prestazioni di servizi di cui alla lett. c) rese a soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità economica europea e quelle derivanti da contratti di locazione, noleggio e simili di mezzi di trasporto rese da soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità stessa si considerano effettuate nel territorio dello stato quando sono ivi utilizzate; queste ultime prestazioni, se rese da soggetti domiciliati o residenti in Italia a soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità economica europea, si considerano effettuate nel territorio dello stato quando sono utilizzate in Italia o in altro stato membro della Comunità stessa. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e residenza il luogo in cui si trova la sede effettiva.

La base imponibile. - La base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita in linea generale dall'ammontare complessivo di ciò che è dovuto al cedente o prestatore, secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all'esecuzione, le prestazioni accessorie nonché i debiti o altri oneri verso terzi accollati alla controparte, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti (artt. 12 e 13).

Non concorrono a formare la base imponibile (art. 15):

a) le somme dovute a titolo di interessi moratori o di penalità per ritardi o altre irregolarità nell'adempimento degli obblighi del cessionario o del committente; b) il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie condizioni contrattuali, tranne quelli la cui cessione è soggetta ad aliquote piú elevate; c) le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché regolarmente documentate; d) l'importo degl'imballaggi e dei recipienti, quando ne sia stato espressamente pattuito il rimborso alla resa; e) le somme dovute a titolo di rivalsa dell'imposta sul v. aggiunto.

Non si tiene conto, in diminuzione dell'ammontare imponibile, delle somme addebitate al cedente o prestatore a titolo di penalità per ritardi o altre irregolarità nell'esecuzione del contratto.

Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate per atto della pubblica autorità, la base imponibile è costituita dall'indennizzo o dal prezzo (art. 13, lett. a).

Per il trasferimento effettuato in base a un contratto di commissione, la base imponibile, nei rapporti tra committente e commissionario, è costituita (art. 13, lett. b):

a) nella commissione per l'acquisto, dal prezzo pattuito dal commissionario, maggiorato dell'ammontare della commissione; b) nella commissione per la vendita, dal prezzo risultante dalla fattura emessa dal commissionario nei confronti del terzo acquirente, diminuito dell'ammontare della provvigione.

Per le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza, la base imponibile è costituita, rispettivamente, dal prezzo di fornitura del servizio pattuito dal mandatario, diminuito delle provvigioni, e dal prezzo di acquisto del servizio ricevuto dal mandatario, aumentato della provvigione.

Per le ipotesi di autoconsumo, per le cessioni gratuite e per le assegnazioni ai soci, la base imponibile è costituita dal valore determinato sulla base del prezzo al consumo normalmente praticato per i beni similari (art. 13, lett. c).

Per le permute e per le prestazioni di servizi effettuate in corrispettivo di altre cessioni o prestazioni, la base imponibile è costituita dal valore dei beni e servizi scambiati, determinato sulla base del prezzo normalmente praticato per i beni e i servizi similari (art. 13, lett. d).

Per i beni importati, la base imponibile è calcolata a norma del regolamento della Comunità economica europea 27 giugno 1968, n. 803 e successive modificazioni, aumentato dell'ammontare dei diritti doganali e delle spese d'inoltro fino al luogo d'introduzione nel territorio doganale italiano, esclusa l'imposta sul v. aggiunto (art. 69).

Le aliquote. - L'aliquota ordinaria dell'imposta è del 14% (art. 16). L'aliquota ridotta del 6% si applica in primo luogo ai prodotti agricoli e ittici e ai beni di prima necessità. Questi beni e questi servizi sono tassativamente elencati nella tabella A allegata alla legge, che comprende in primo luogo i prodotti agricoli e ittici, quindi gli altri generi di prima necessità costituiti da generi alimentari di comune consumo, dall'acqua, dal gas, dall'energia elettrica per uso domestico, dai prodotti farmaceutici e dai saponi comuni; infine comprende i servizi di prima necessità.

L'aliquota del 6% si applica inoltre ai libri, compresi quelli di antiquariato, e ai materiali audiovisivi di contenuto didattico, ai periodici aventi carattere politico o sindacale o culturale o religioso o sportivo, ai corrispettivi delle prestazioni derivanti da pubblici spettacoli, giuochi e trattenimenti, ai canoni di abbonamento alla televisione, ai servizi telefonici per uso familiare, alle prestazioni delle aziende alberghiere escluse quelle di lusso per i soli clienti alloggiati, alle cessioni di materiali e prodotti dell'industria lapidea in qualsiasi forma o grado di lavorazione, alle apparecchiature scientifiche, la cui esclusiva destinazione alla ricerca sia stata accertata dal CNR; ai fertilizzanti e ai prodotti fitosanitari.

L'aliquota del 35% per i beni e servizi di lusso o comunque di ristretto consumo sono indicati nella tabella B allegata alla legge (d.l. 7 febbr. 1977, n. 15). Per il primo periodo di applicazione dell'IVA sono previste aliquote variabili dall'1 al 3% per generi alimentari di prima necessità, prodotti tessili e operazioni nel settore edilizio (artt. 78 e 79). Per limitare ai fini di politica economica il consumo e l'importazione di carne bovina le aliquote relative alle cessioni e all'importazione di tale bene sono, inoltre, state portate dal 12 al 18%. Infine, per le cessioni e importazioni di benzina l'aliquota dell'imposta è stabilita nella misura del 12%.

Il meccanismo dell'IVA. - Il meccanismo dell'IVA si basa sulle seguenti attività: fatturazione, rivalsa, deduzione, versamento. Si è già detto che la caratteristica fondamentale del tributo è quella di costituire un elemento di costo solo per il consumatore finale e di essere, in linea di principio, neutrale per gl'imprenditori, siano essi produttori o commercianti. Questo risultato si ottiene imponendo a tutti gl'imprenditori di emettere fattura per le prestazioni di servizi e cessioni di beni effettuate ad altri soggetti d'imposta, d'indicare nella fattura l'ammontare dell'imposta separatamente dal prezzo e di rivalersi sul cessionario del bene o destinatario del servizio per l'ammontare stesso. Si ottiene, inoltre, consentendo all'imprenditore di portare in detrazione dall'imposta, trasferita al cessionario ed esposta in fattura, l'imposta a esso trasferita dal proprio fornitore e ugualmente evidenziata in fattura. La differenza è versata al fisco. In questo modo l'applicazione dell'imposta in capo al soggetto considerato risulta del tutto indifferente poiché esso ha recuperato, trasferendola all'acquirente, tutta l'imposta che in parte ha pagato con la fattura al suo fornitore e in parte ha versato al fisco. In altre parole, l'imprenditore è autorizzato a dedurre dall'imposta, da lui addebitata in fattura al proprio cessionario, quella a lui addebitata in fattura sugli acquisti effettuati presso i propri fornitori. La differenza fra le due somme costituisce l'ammontare che deve versare all'ufficio finanziario quale imposta sul v. a. da lui dovuta e di cui si rivale.

La regola del pro-rata. - Soprassediamo dall'illustrare più analiticamente tutta la complessa normativa concernente il procedimento d'imposizione, dall'emissione di fatture all'esercizio dei diritti di rivalsa e di deduzione e relativi limiti fino al versamento. Vogliamo solo soffermarci sulla cosiddetta "regola del pro-rata". Questa trova la propria giustificazione nel principio secondo cui la deduzione è ammessa soltanto per l'IVA pagata a monte relativa a cessioni o prestazioni utilizzate per effettuare scambi imponibili o che, comunque, danno diritto alla deduzione. Poiché l'IVA si applica sulla base dell'attività complessiva dell'impresa e non è quindi possibile stabilire un rapporto di causalità tra prestazioni e cessioni ricevute e scambi effettuati, occorre trovare una formula che determini l'entità dell'IVA detraibile nell'ipotesi in cui un soggetto effettui promiscuamente scambi che danno e che non danno diritto alla deduzione. La regola del pro-rata stabilisce, pertanto, che i soggetti d'imposta che compiono sia operazioni che danno diritto a deduzioni sia operazioni che non conferiscono tale diritto, operino la deduzione in base a una percentuale derivante dal rapporto tra il complessivo ammontare delle operazioni che danno diritto alla deduzione e il complessivo ammontare di tutte le operazioni effettuate nello stesso periodo. Si tratta, in sostanza, di una frazione in cui al numeratore si trovano tutte le operazioni che danno diritto alla deduzione e al denominatore tutte le operazioni in assoluto effettuate nell'anno. Poiché tra gli scambi non soggetti all'imposta le esportazioni sono esplicitamente ammesse alla deduzione è da ritenere che la sola differenza di rilievo tra numeratore e denominatore possa essere costituita dalle operazioni esenti.

Nella nuova disciplina introdotta dal d.P.R. n. 24 del 1979, la regola del pro-rata si sostanzia, in particolare, in una riduzione della detrazione dell'IVA assolta sugli acqisti della percentuale corrispondente al rapporto tra l'ammontare delle operazioni esenti effettuate nell'anno e il volume d'affari dell'anno stesso (art. 19, III comma).

Per il calcolo della percentuale di riduzione l'ammontare delle operazioni esenti è determinato senza tenere conto di quelle indicate ai nn. 6 (lotto, lotterie, ecc.), 10 (cessioni e prestazioni relative alla stampa di giornali quotidiani) e 11 (cessioni di oro) dell'art. 10 e non si tiene conto nemmeno nel volume di affari delle altre operazioni esenti indicate ai nn. da 1 a 9 dello stesso articolo quando non formano oggetto dell'attività propria dell'impresa o sono accessorie a operazioni imponibili.

Poiché la percentuale di indetraibilità dell'IVA può variare di anno in anno a seguito di una variazione del rapporto tra operazioni esenti e volume di affari, la legge ha previsto (art. 19 bis) un sistema di rettifica della detrazione dell'IVA afferente i beni ammortizzabili. Infatti, considerato che l'uso di detti beni si protrae anche ai fini fiscali per più periodi d'imposta, si è ritenuto opportuno stabilire, attraverso un particolare meccanismo, che la percentuale di detrazione dell'imposta afferente detti beni fosse il più possibile vicina alla media delle percentuali di detrazioni relative ai periodi d'imposta nei quali i beni stessi vengono utilizzati.

Pertanto l'art. 19 bis disciplina la rettifica della detrazione dell'imposta relativa all'acquisto dei beni ammortizzabili compresi i brevetti, le concessioni e i marchi, il cui coefficiente di ammortamento, ai sensi di legge, sia inferiore al 25% annuo. Per tali beni la variazione della percentuale di detrazione superiore a dieci punti comporta una rettifica, in ciascuno dei quattro anni successivi all'acquisto, della detrazione dell'imposta con aumento o diminuzione dell'imposta annuale in ragione di un quinto della differenza tra l'ammontare della detrazione operata e quello corrispondente alla percentuale di detrazione dell'anno di competenza. In caso di cessione del bene durante il quadriennio, la rettifica è operata in unica soluzione, in base alla variazione intervenuta nella percentuale di detrazione, tenendo conto anche dei residui anni del quadriennio.

Gli obblighi dei contribuenti. - In conseguenza dell'accentuato formalismo del proprio meccanismo applicativo, l'IVA prevede una serie di obblighi per i soggetti d'imposta diretti a consentire, da un lato, al contribuente l'esatto versamento dell'imposta dopo operate le deduzioni ammesse, dall'altro, il controllo da parte degli uffici di tutte le operazioni che, presso ciascun soggetto, hanno condotto al calcolo del tributo. Tali obblighi formali si riducono sostanzialmente alla presentazione di alcune dichiarazioni e alla tenuta di un certo numero di registri. Inoltre, un ulteriore adempimento di natura formale, imposto per motivi di cautela fiscale, è costituito dall'obbligo di emissione di un documento di accompagnamento dei beni viaggianti (d.P.R. 6 ott. 1978, n. 627).

Le dichiarazioni possono riassumersi in:

a) dichiarazione d'inizio di attività: da presentarsi entro trenta giorni (art. 35); b) dichiarazione di variazione e di cessazione di attività: da presentarsi entro trenta giorni (art. 35); in caso di cessazione di attività è altresì previsto l'obbligo di presentare, entro il terzo mese successivo, la dichiarazione finale; c) dichiarazione annuale: da presentarsi entro il 5 marzo di ogni anno (art. 28). Si tratta della dichiarazione relativa a tutte le operazioni imponibili, non imponibili ed esenti registrate nell'anno precedente; alle origini essa aveva la funzione di consentire il conguaglio con i versamenti effettuati sulla base delle dichiarazioni mensili. Con l'art. 12, ult. comma l. 12 nov. 1976, n. 751, peraltro, tutte le denunce periodiche sono state abolite e si deve quindi effettuare solo la denuncia annuale. I contribuenti sono tuttavia tenuti ad annotare, nei registri di cui agli artt. 23 e 24 d.P.R. n. 633, l'ammontare dell'imposta e i relativi elementi di calcolo e a effettuare i versamenti di cui agli artt. 27 e 33 (n. 133, D).

Alla dichiarazione annuale dev'essere inoltre allegato l'elenco dei clienti, dal quale devono risultare la ditta, denominazione o ragione sociale, il domicilio o la residenza, la sede, nonché la stabile organizzazione nello stato per i non residenti, delle imprese nei cui confronti il contribuente ha emesso fatture nel corso dell'anno precedente, con l'indicazione, per ciascuno di essi, dell'ammontare complessivo delle imposte addebitate e dei corrispettivi risultanti dalle fatture emesse e registrate, comprese quelle relative a operazioni non imponibili o esenti. In eccezione a tale regola è ammessa l'esclusione dall'elenco di clienti delle cessioni alla esportazione di cui alle lett. a) e b) dell'art. 8 e di quelle relative ai servizi di cui all'art. 9 prestate a non residenti nonché delle somministrazioni in pubblici esercizi, delle prestazioni alberghiere, delle fatture di importo inferiore a lire 50.000 annotate riepilogativamente ai sensi dell'art. 23, quarto comma, dei servizi resi da aziende o istituti di credito e da società finanziarie o fiduciarie e delle fatture emesse dalle agenzie di viaggio e turismo.

A decorrere dalla dichiarazione relativa all'anno 1980 dovrà, inoltre, essere allegato l'elenco dei fornitori che deve contenere gli stessi elementi già previsti nell'elenco clienti per quel che riguarda le imprese dalle quali sono stati acquistati beni e servizi, nonché il numero complessivo delle bollette doganali registrate nell'anno precedente, del valore complessivo imponibile dei beni importati e della relativa imposta.

I soggetti che effettuano commercio al minuto e attività assimilate (art. 22) possono essere dispensati, con decreto del ministero per le Finanze, dalla presentazione dell'elenco clienti.

La differenza fra l'ammontare dell'imposta dovuta in base alla dichiarazione annuale e l'ammontare delle somme pagate periodicamente dev'essere versata in unica soluzione all'atto della dichiarazione (art. 30).

Se dalla dichiarazione annuale risulta che l'ammontare detraibile aumentato delle somme versate periodicamente è superiore a quello dell'imposta relativa alle operazioni imponibili, il contribuente ha diritto a sua scelta di computare l'importo dell'eccedenza in detrazione nell'anno successivo ovvero di chiederne in tutto o in parte il rimborso all'atto della presentazione della dichiarazione stessa.

I soggetti d'imposta devono tenere i seguenti registri che, prima del loro uso, devono essere numerati e bollati ai sensi dell'art. 2215 e devono essere tenuti a norma dell'art. 2219 cod. civ. (art. 39):

a) registro delle fatture emesse, su cui il contribuente deve annotare entro 15 giorni le fatture emesse, nell'ordine della loro numerazione; le fatture precedute da documenti di trasporto o da altri idonei documenti rilasciati all'atto della consegna o spedizione dei beni oggetto della cessione devono essere registrate entro il mese di emissione.

I commercianti al minuto e gli altri soggetti esonerati dall'obbligo di emettere fatture possono annotare in apposito registro (registro dei corrispettivi) l'ammontare globale dei corrispettivi delle operazioni effettuate in ciascun giorno, anche se non ancora riscossi, distinto secondo l'aliquota d'imposta applicabile, nonché l'ammontare globale dei corrispettivi delle operazioni non imponibili e quello delle operazioni esenti. L'annotazione dev'essere eseguita entro il giorno non festivo successivo a quello in cui le operazioni sono state effettuate.

b) Registro delle fatture di acquisto e delle bollette doganali d'importazione.

Per motivi di cautela fiscale, la legge (d.P.R. 6 ott. 1978, n. 627, e successive norme di attuazione) prescrive che i beni viaggianti debbono essere accompagnati, durante il trasporto, da bolla di accompagnamento o da fattura ovvero da nota, conto, parcella e simili (art. 21, d.P.R. n. 633), emessi dal mittente prima dell'inizio del trasporto.

Il documento dev'essere emesso in tre esemplari, datato e numerato progressivamente e deve contenere in ogni caso particolari indicazioni.

Per la difficoltà di applicare l'IVA alle imprese di minori dimensioni nonché a quelle operanti in particolari settori, già nel modello comunitario e nelle legislazioni degli altri paesi sono previsti dei regimi particolari che tengano conto della limitata organizzazione dell'impresa e delle condizioni ambientali in cui essa opera. La legge italiana attualmente prevede dei regimi semplificati e un regime speciale in sostituzione parziale dei regimi forfettari, semplificati e speciali contenuti nel primitivo testo degli artt. 31, 32, 33 e 34 del d.P.R.- n. 633 del 1972.

L'accertamento e le sanzioni. - In tema di accertamento, la legge si occupa in primo luogo di definire le attribuzioni e i poteri degli uffici IVA in relazione agli accessi, ispezioni e verifiche occorrenti per il controllo degli adempimenti da parte dei contribuenti (artt. 51 e 52).

Gli uffici dell'imposta sul v. a. controllano le dichiarazioni presentate e i versamenti eseguiti dai contribuenti, ne rilevano l'eventuale omissione e provvedono all'accertamento e alla riscossione delle imposte o maggiori imposte dovute; vigilano sull'osservanza degli obblighi relativi alla fatturazione e registrazione delle operazioni e alla tenuta della contabilità, provvedendo all'irrogazione delle pene pecuniarie delle soprattasse e alla presentazione del rapporto all'autorità giudiziaria per le violazioni sanzionate penalmente.

Per l'adempimento dei loro compiti gli uffici possono:

1) procedere all'esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche; 2) invitare i soggetti che esercitano imprese o professioni, indicandone il motivo, a comparire di persona o a mezzo di rappresentanti per fornire dati, notizie e chiarimenti o per esibire documenti e scritture, ad esclusione dei libri e dei registri, rilevanti ai fini degli accertamenti nei loro confronti;

3) inviare ai soggetti che esercitano imprese, arti e professioni, con invito a restituirli compilati e firmati entro un termine che dev'essere fissato in misura non inferiore a quindici giorni, questionari relativi a dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento, anche per loro clienti e fornitori;

4) invitare qualsiasi soggetto a esibire o trasmettere, anche in copia fotostatica, documenti e fatture relativi a determinate cessioni di beni o prestazioni di servizi ricevuti e a fornire ogni informazione sulle operazioni;

5) richiedere la comunicazione di dati e notizie alla Guardia di finanza, agli uffici doganali e a ogni altra pubblica amministrazione o ente pubblico, fatta eccezione per gl'istituti e le aziende di credito per quanto attiene ai loro rapporti con i clienti, per l'amministrazione postale per quanto attiene ai dati relativi ai depositi, conti correnti e buoni postali, per l'Istituto centrale di statistica e per gl'ispettorati del lavoro per quanto riguarda le rilevazioni loro commesse dalla legge;

6) richiedere copie o estratti degli atti e dei documenti depositati presso i notai, i procuratori del registro, i conservatori dei registri immobiliari e gli altri pubblici ufficiali.

Gl'inviti e le richieste di cui sopra devono essere fatti a mezzo di raccomandata con avviso di ricevimento, fissando per l'adempimento un termine non inferiore a quindici giorni.

Gli uffici dell'imposta sul v. a. possono disporre l'accesso di impiegati dell'amministrazione finanziaria nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali per procedere a ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e a ogni altra rilevazione ritenuta utile per l'accertamento dell'imposta e per la repressione dell'evasione e delle altre violazioni. Gl'impiegati che eseguono l'accesso devono essere muniti di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell'ufficio da cui dipendono. Tuttavia per accedere nei locali destinati all'esercizio di arti e professioni, che non siano anche adibiti all'esercizio di attività commerciali o agricole, e in ogni caso per accedere in locali che siano adibiti anche ad abitazione, è necessaria l'autorizzazione del procuratore della Repubblica.

L'accesso in locali diversi da quelli sopra indicati può essere eseguito, previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di violazioni delle norme di legge, allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture e altre prove delle violazioni. È in ogni caso necessaria l'autorizzazione del procuratore della Repubblica o dell'autorità giudiziaria più vicina per procedere durante l'accesso a perquisizioni personali e all'apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili. L'ispezione documentale si estende a tutti i libri, documenti e scritture che si trovano nei locali, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie.

I libri, registri, scritture e documenti di cui si è rifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione s'intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi all'ispezione. Di ogni accesso dev'essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute. Il verbale dev'essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto di averne copia.

I risultati degli accessi, ispezioni e verifiche possono indurre l'ufficio IVA a procedere alla rettifica della dichiarazione annuale presentata dal contribuente quando ritenga che ne risulti un'imposta inferiore a quella dovuta ovvero un'eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante (art. 54). Alla rettifica della dichiarazione l'ufficio IVA può procedere anche quando l'infedeltà risulti dal suo stesso contenuto o dal confronto con precedenti dichiarazioni ovvero dal confronto con i libri obbligatori o con altri dati e notizie raccolti in sede d'ispezione o verifica.

L'ufficio può tuttavia procedere alla rettifica indipendentemente dalla previa ispezione della contabilità del contribuente qualora l'esistenza di operazioni imponibili per ammontare superiore a quello indicato nella dichiarazione, o l'inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione, risulti in modo certo e diretto, e non in via presuntiva, da verbali, questionari e fatture di cui ai nn. 2, 3 e 4 dell'art. 51, dagli elenchi allegati alle dichiarazioni di altri contribuenti, nonché da altri atti e documenti in suo possesso.

Se il contribuente non ha presentato la dichiarazione annuale l'ufficio dell'imposta sul v. a. può procedere in ogni caso all'accertamento dell'imposta dovuta indipendentemente dalla previa ispezione della contabilità. In tal caso, l'ammontare imponibile complessivo e l'aliquota applicabile sono determinati induttivamente sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell'ufficio, e sono computati in detrazione soltanto i versamenti eventualmente eseguiti dal contribuente e le imposte detraibili risultanti dalle dichiarazioni mensili o trimestrali.

All'accertamento induttivo si può procedere anche:

1) quando risulta, attraverso i verbali d'ispezione, che il contribuente non ha tenuto, ha rifiutato di esibire o ha comunque sottratto all'ispezione i registri previsti dal decreto e le altre scritture contabili obbligatorie a norma del 1° comma dell'art. 2214 del cod. civ. e delle leggi in materia di imposte sui redditi, o anche soltanto alcuni di tali registri e scritture;

2) quando dal verbale d'ispezione risulta che il contribuente non ha emesso le fatture per una parte rilevante delle operazioni ovvero non ha conservato, ha rifiutato di esibire o ha comunque sottratto all'ispezione, totalmente o per una parte rilevante, le fatture emesse;

3) quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni o annotazioni accertate, ovvero le irregolarità formali dei registri e delle altre scritture contabili risultanti dal verbale d'ispezione, sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibile la contabilità del contribuente.

Quanto alle sanzioni, esse sono previste sotto forma di ammende, pene pecuniarie e soprattasse per le ipotesi sia di omessa, irregolare e fittizia fatturazione (art. 41) ovvero registrazione delle operazioni effettuate (art. 42) che di omessa o infedele dichiarazione (art. 43) o ancora di omesso, insufficiente o tardivo versamento (art. 44). Sanzioni sono ricollegate altresì alle violazioni di norme concernenti l'esportazione, le cessioni di beni in sospeso, in dipendenza di contratto estimatorio o a scopo di lavorazione, nonché le cessioni di beni tramite intermediari e ausiliari di commercio. Apposite sanzioni sono previste per le violazioni degli obblighi imposti a coloro che si avvalgono dei regimi speciali. Sono previste delle sanzioni penali a carattere pecuniario e detentivo per le ipotesi in cui le violazioni indicate siano commesse con frode (art. 50).

Per estendere l'ambito dei soggetti passivi, e quindi per agevolare la riscossione delle sanzioni ed esplicare una maggiore efficacia deterrente, è previsto che al pagamento della pena pecuniaria e dell'imposta nel caso di omessa o irregolare fatturazione siano tenute in solido entrambe le parti contraenti.

Tuttavia il cessionario del bene o committente del servizio può liberarsi da questa responsabilità: - qualora, non avendo ricevuto la fattura entro quattro mesi dall'effettuazione dell'operazione, presenti all'ufficio dell'imposta sul v. a. entro il quindicesimo giorno successivo, un documento in duplice copia contenente le indicazioni prescritte per la fattura e versi contemporaneamente l'imposta in esso indicata; - qualora, avendo ricevuto una fattura irregolare, non presenti all'Ufficio competente, entro il trentesimo giorno successivo a quello in cui l'ha registrata, un documento integrativo, in duplice esemplare, contenente le indicazioni prescritte per la fattura e non abbia contemporaneamente versato la maggiore imposta eventualmente dovuta. Una copia del documento, con l'attestazione dell'avvenuto pagamento o dell'intervenuta regolarizzazione, è restituita dall'ufficio all'interessato, che deve annotarla sul registro degli acquisti (art. 41).

Bibl.: Fonti legislative: I. 9 ott. 1971, n. 825, art. 1 e 5; d.P.R. 26 ott. 1972, n. 633; d.P.R. 29 genn. 1979, n. 24; d.P.R. 31 marzo 1979, n. 94; l. 12 nov. 1975, n. 751, art. 12; d.P.R. 6 ott. 1978, n. 627.

Bibliografia essenziale: G. A. Micheli, Corso di diritto tributario, Torino 1980, pp. 553-609; A. Berliri, L'imposta sul valore aggiunto, Milano 1971; A. Fantozzi, Presupposti e soggetti passivi dell'IVA, in Diritto e pratica tributaria, 1972, p. 725 segg.; L. Cecamore, L'imprenditore come soggetto passivo, relazione al convegno tenutosi a Roma il 9 febbr. 1975, in Gli aspetti giuridici ed economici dell'IVA, Milano 1973, p. 48 segg.; I. Manzoni, L'IVA le deviazioni dalla neutralità del modello italiano, Torino 1973; F. Gallo, Profili di una teoria dell'imposta sul valore aggiunto, Roma 1974.

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